科技成果转化若干热点问题解析（二十六）——基于个人所得税政策对科技成果产权激励改革的思考

　　吴寿仁1，吴静以2

　　(1.上海市计划生育科学研究所;2.上海交通大学高级金融学院)

　　最近某科技局有关部门负责人来电咨询有关科技成果共有权的问题，对有些问题还不甚了解，市里却要求制定出具体的推进时间表，且在年底前必须落实，并将对此进行督查。他是直接责任人，为此他心急如焚，但不管怎么样，得先把有关问题搞清楚。我从个人所得税政策导读的角度回答了他关心的问题。

　　本文将从个人所得税政策，对科技成果共有权改革进行探讨。

　　一、科研人员取得科技成果所有权属于工资、薪金收入

　　《国务院关于印发国家技术转移体系建设方案的通知》(国发〔2017〕44号)第(十四)条提出，“探索赋予科研人员横向委托项目科技成果所有权或长期使用权，在法律授权前提下开展高校、科研院所等单位与完成人或团队共同拥有职务发明科技成果产权的改革试点”。根据现行法律规定，职务发明科技成果知识产权属于单位，单位对职务发明成果的知识产权是原始所得，通过改革试点赋予科技成果完成人或团队共同拥有该成果的知识产权，科技成果完成人或团队因此获得的科技成果所有权是因在单位工作而取得的。

　　《国务院关于优化科研管理提升科研绩效若干措施的通知》(国发〔2018〕25号)第(二十)条规定，“开展赋予科研人员职务科技成果所有权或长期使用权试点。对于接受企业、其他社会组织委托项目形成的职务科技成果，允许合同双方自主约定成果归属和使用、收益分配等事项;合同未约定的，职务科技成果由项目承担单位自主处置，允许赋予科研人员所有权或长期使用权。对利用财政资金形成的职务科技成果，由单位按照权利与责任对等、贡献与回报匹配的原则，在不影响国家安全、国家利益、社会公共利益的前提下，探索赋予科研人员所有权或长期使用权。”这一规定可以分为三种情形：一是对于接受企业、其他社会组织的委托，合同约定科技成果所有权归科研人员，科研人员依合同约定享有科技成果所有权。二是横向委托项目没有约定的，科技成果所有权应当归单位，再由单位赋予科研人员所有权或长期使用权，科研人员因此享有科技成果所有权或长期使用权。三是利用财政资金形成的职务科技成果，应归单位所有。单位再将职务科技成果所有权的全部或部分赋予科研人员，是对职务科技成果的处置。科研人员获得的职务科技成果所有权，是其一项报酬。无论哪一种情形，科研人员获得的科技成果所有权，都是科研人员的一项报酬。

　　国务院办公厅于2018年12月23日印发的《关于推广第二批支持创新相关改革举措的通知》(国办发〔2018〕126号)将“以事前产权激励为核心的职务科技成果权属改革”，即“赋予科研人员一定比例的职务科技成果所有权，将事后科技成果转化收益奖励，前置为事前国有知识产权所有权奖励，以产权形式激发职务发明人从事科技成果转化的重要动力”。将这一改革举措推广至8个改革试验区域。这一规定的“前置为事前国有知识产权所有权奖励”更说明了这一奖励在性质上，属于科研人员的一项报酬。只是这项报酬不是现金，也不是实物，而是科技成果所有权，或国有知识产权的所有权。

　　从上述三个文件规定看，科研人员获得的科技成果所有权，包括该成果的所有权和部分所有权，或共有权，都是一项财产性收入，是科研人员非独立个人劳动所得，即在工作单位从事科研活动所取得的，因而是一种劳动报酬，在性质上属于工资、薪金。所谓非独立个人劳动(《CPA2018年注册会计师全国统一考试辅导教材：税法》)，是指个人所从事的是由他人指定、安排并接受管理的劳动，工作或服务于机关、企业事业单位(私营企业主除外)的人员，都是非独立劳动者。

　　二、科研人员获得科技成果所有权应不存在税收障碍

　　根据《个人所得税法》和《税收征管法》规定，科研人员获得的科技成果所有权，包括部分所有权(即共有权)，应当缴纳个人所得税。

　　《个人所得税法》第一条规定，“居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税”。由于科技成果所有权是一项财产性收入，且属于科研人员的工资、薪金，应当作为综合所得，适用3%～45%的超额累进税率。

　　从法理上讲，科研人员获得科技成果所有权应当依法按照工资、薪金收入缴纳个人所得税。但实际上，这不具有操作性。

　　首先，财政部、国家税务总局没有就科研人员获得科技成果所有权(含部分所有权，以下同)征收个人所得税问题下发过通知或作出过规定，即没有任何操作规范。

　　其次，虽然科技成果所有权是一种财产权，但其价值难以确定，如果要缴纳个人所得税，那该以何标准计算个人所得税。其实，不存在这样的标准，或者说，缴税标准是不明确的，也难以明确。

　　第三，如果要对科技成果所有权征收个人所得税，其征税难度很大，征税成本很高，监督管理成本也很高。如果要征税，是不经济的，征收成本可能比预期征收的税收还高。

　　第四，退一步讲，如果要求科研人员就所取得的科技成果所有权缴纳个人所得税，科研人员没有将其变现就要以现金形式缴纳个人所得税，是不合理的，会增加科研人员的纳税负担，产权激励的措施就会因此而落空，是不符合国家税收政策导向的。

　　第五，即使要严格依照《个人所得税法》和《税收征管法》执行，也应该采取递延纳税方式，即先不征税，在该科技成果转化变现以后，按照其全部变现收入征收个人所得税。这种方式不会影响国家收税的损失，只是延迟征收而已。

　　总之，国家不应该也不必要就赋予科研人员科技成果所有权而向科研人员征收个人所得税。也就是说，赋予科研人员科技成果所有权，不应也不会存在税收障碍。为消除这方面的疑虑，建议财政部、国家税务总局下发通知，对赋予科研人员科技成果所有权(含部分所有权)暂不征收个人所得税，在科研人员转让、许可科技成果所有权的净现金收入，或以科技成果所有权作价投资，取得现金分红收入、转让股权收入，适用财产转让的税率征收个人所得税。

　　三、科技成果转让或许可的个人所得税政策比较

　　科技成果转让或许可，取得现金收入，科研人员实行产权激励与否，适用的个人所得税政策是不同的。现对两种方式的税收政策进行比较分析。

　　科研人员通过产权激励，获得了科技成果所有权，科研人员转让或许可科技成果所有权取得现金收入，可否适用财政部、税务总局和科技部联合印发的《关于科技人员取得职务科技成果转化现金奖励有关个人所得税政策的通知》(财税〔2018〕58号)?回答是“不可以”。

　　对于事前国有知识产权所有权奖励，无论科研人员享有科技成果所有权，还是部分所有权，根据《个人所得税法》规定，科研人员转让或许可其所拥有的科技成果所有权，属于转让财产权所得或财产租赁所得，应当适用的税目是转让财产权所得或财产租赁所得，适用税率是20%。

　　财税〔2018〕58号文只适用于事后科技成果转化收益奖励，即非营利科研机构和高等院校转让或许可职务科技成果，取得现金收入以后，从该收入中提取不低于50%的比例，给予为完成、转化该职务科技成果做出重要贡献的人员现金奖励。

　　比较这两种情形，该采取哪种奖励方式更好?可举一个例子说明。假定张三是某国家设立的研究所A的一名科研人员。张三完成了一项成果，该成果申请了专利权等知识产权，在2018年11月，A研究所将该成果转让给B企业，转让收入为55万元，扣除评估、中介等直接成本5万元以后的净收入为50万元，并于2018年12月到账。A研究所按照本单位的奖酬金分配办法，于2019年1月从转让净收入中提取60%的比例，即30万元，分配给张三。张三在2019年1月的工资、薪金是2万元，不考虑“五险一金”等因素，张三当月的税前收入是32万元。根据财税〔2018〕58号文规定，科技成果转化现金奖励减按50%计入应纳税所得额，张三应纳税所得额为16.5万元。通过个税计算器计算，适用税率为20%，张三应缴纳个人所得税16080元，税后收入为303920元。

　　如果A研究所采取事前国有知识产权所有权奖励方式，将该成果知识产权的60%奖励给张三，即张三获得了该成果所有权的60%份额。同样，A研究所和张三将该成果以55万元的价格转让给B企业，转让过程中发生的直接成本为5万元，净收入仍然为50万元。因张三占60%的份额，即可得30万元的转让收入。按照个人所得税法规定，张三应按财产转让所得，适用20%的税率，缴纳6万元的个人所得税，税后收入为24万元。2万元的工资所得，应缴纳个人所得税为450元。两者合计60450元。

　　两者相比较，采取事前国有知识产权所有权奖励方式，张三应多缴纳个人所得税，即60450-16080=44370(元)。即事前产权激励方式对张三来说并不合算。

　　如果将转化的净收入扩大10倍，即500万元，其他情况都不变。采用事后科技成果转化收益奖励方式，张三可获得科技成果转化现金奖励300万元，减按50%计入应纳税所得额，张三应纳税所得额为151.5万元，适用税率为45%，张三应缴纳个人所得税499830元。采用事前产权激励方式的，张三可得300万元的转让收入，应缴纳个人所得税60万元。两者相比较，事前产权激励比事后转化收益奖励高出100620元，即张三以事前产权激励方式获得部分所有权，却要多缴纳个人所得税100620元。

　　通过计算可知，如果以转让或许可转化科技成果的，采取事前产权激励方式，科研人员应缴纳的个人所得税更高些。为什么会这样?因为财产转让所得适用20%的比例税率，而财税〔2018〕58号文规定的是转化现金奖励减按50%计入应纳税所得额，虽然最高税率可达45%，但只是减计以后年收入超过96万元部分，才按45%的税率征收。

　　四、以科技成果所有权作价投资的个人所得税政策比较

　　以科技成果作价投资，取得股权或出资比例，对科研人员实行事前产权激励与事后成果转化奖励，适用的个人所得税政策也是不同的。现对两种方式的税收政策进行比较分析。

　　高校院所等科研单位以科技成果作价投资，取得股权或出资比例，根据《促进科技成果转化法》第四十五条规定，应给予科技人员股权奖励。科技人员取得的股权奖励，可适用《财政部国家税务总局关于促进科技成果转化有关税收政策的通知》(财税字〔1999〕45号)和《国家税务总局关于促进科技成果转化有关个人所得税问题的通知》(国税发〔1999〕125号)规定，享受递延纳税优惠，即在取得股权时暂不缴纳个人所得税，在取得现金分红或转让股权时，按取得的现金收入的20%缴纳个人所得税。财税字〔1999〕45号文和国税发〔1999〕125号文的适用范围较小，取得股权奖励的科研人员必须是国家设立的高校院所的在编正式职工。换句话说，如果科研人员不是国家设立的高校院所的在编正式职工，即非在编人员，以及国家设立的高校院所以外的其他科研机构的人员，就不能享受股权奖励递延纳税政策。

　　高校院所以事前产权激励方式赋予科技成果所有权，科研人员取得了该成果知识产权部分所有权，即该成果由高校院所和科研人员按一定比例享有部分所有权。该成果作价投资以后，高校院所和科研人员按照该成果所有权的比例享有相应的股权比例。也就是说，科研人员以其享有的部分成果所有权作价投资取得了被投资企业的股权或出资比例。根据《财政部国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)第三条规定，科研人员可选择继续按现行有关税收政策执行，也可选择适用递延纳税优惠政策。这里的现行有关税收政策是指《财政部国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号)规定的分期缴纳个人所得税。通过分析比较，个人以科技成果作价投资，还是按照财税〔2016〕101号文适用递延纳税优惠政策比较好(参阅《科技成果转化政策导读》，2019)。

　　通过两者的比较，国家设立的高校院所在编的科研人员，无论是否实行事前产权激励，都可以享受股权奖励个人所得税递延纳税优惠。对于这些科研人员来说，实行与不实行事前产权激励，都是一样的。但对于国家设立的高校院所的非在编科研人员，以及不是国家设立的高校院所的科研人员，实行事前产权激励的，可以享受递延纳税优惠政策。对于这些科研人员，实行科技成果产权激励，是很有利的。

　　五、几点思考

　　通过上述分析，在不考虑其他因素的情况下，仅从适用个人所得税优惠政策的角度分析，对科技成果实行事前产权激励，可以做如下选择：如果选择以科技成果转让、许可方式转化科技成果的，建议不实行事前产权激励;如果以科技成果作价投资的方式转化科技成果的，科技成果的完成人是国家设立的高校院所的在编职工，是否进行产权激励，递延纳税政策的因素可以不必考虑;如果科技成果的完成人不是国家设立的高校院所的在编职工，对科研人员实行事前产权激励，可以享受递延纳税优惠。换句话说，从税收因素考虑，是根据科技成果转化方式和科技成果完成人的身份来选择是否进行事前国有科技成果产权激励。

　　回到某市科技局的那位负责人的问题和提法，是否对科研人员实行事前科技成果产权激励，还是要根据具体情况具体分析的。

　　第一，对科研人员实行事前产权激励还是事后科技成果转化收益奖励，要依转化方式和科研人员的身份而定。

　　第二，不要放大事前产权激励的效应。给予科研人员事前产权激励，科技成果就更容易转化了?这两者之间不能划等号，并没有直接的关系。科研人员要科技成果的产权干啥?不都是要转化吗?

　　第三，有的投资者更愿意与高校院所打交道，看重的是高校院所的科研资源丰富、科研能力强等因素，目的是想与高校院所建立更密切的合作关系，实施产学研结合。有的更愿意与科研人员打交道，可更加灵活，不受牵制，因为不涉及国有资产，可避免因“防止国有资产流失”所带来的干扰。

　　第四，科技成果转移转化流程优化、程序简单。采取前事产权激励方式的，在以科技成果作价投资时，程序可能更简单，只需要办理一次企业注册手续，也可以不进行评估作价，可以真正地采取协议定价方式。而采取转让、许可方式，实施科技成果转化收益奖励方式，因科技成果所有权人是单一主体，可以大大减少成果转化过程中的沟通成本。

　　第五，对于一些重大科技成果，或需要承担重大责任的科技成果，因科研人员承担责任的能力有限，可能不愿意采取事前产权激励方式。

　　总之，是实行事前产权激励还是事后成果转化收益奖励，不宜统一作出规定，不能搞一刀切。建议将有关政策宣传到位，畅通科技成果产权激励的渠道，让科研人员和科技成果完成单位自主选择。既不要盲目地加以推动，也不必无原则地加以限制。正确的做法应是让科研人员、高校院所充分了解科技成果产权激励的利弊和适用情形，由他们根据具体情况，从有利于科技成果转化的角度出发，做出正确的选择。千万不要为改革而改革，为了实施科技成果产权激励而去盲目地推进事前产权激励，防止将改革的手段错位为改革的目标。

　　【关于作者】

　　吴寿仁，上海市科学技术委员会体制改革与法规处原处长，上海市计划生育科学研究所党委副书记，《科技成果转化操作实务》《科技成果转化疑解》和《科技成果转化政策导读》等书作者;吴静以，上海财经大学会计专业毕业，曾在福特汔车(中国)有限公司财务部任职，现为上海交通大学高级金融学院在读MBA，已通过CPA六门科目的考试。