科技类非营利组织所得税优惠政策亟待优化

　　文/薛薇(中国科学技术发展战略研究院)

　　科技类非营利组织是提供准公共科技产品(服务)的重要力量，但我国有关所得税优惠政策存在以下问题：免税资格门槛高，科技类非营利组织多难满足;免税所得面过窄，科技类非营利组织取得的科技服务相关经营性收入不能免税;“公益性捐赠税前扣除资格”难获得，科技类非营利组织难吸引社会捐赠。为此，建议我国非营利组织所得税优惠改革优先以科技类非营利组织为突破口，采用“宽优惠、严管理”的所得税政策。

　　我国科技类非营利组织是提供准公共科技产品(服务)的重要力量(林新，发展多类型非营利性科研机构，《学习时报》，2016年)，主要包括科研机构、区域或行业性科研服务机构、技术创新联盟、科技孵化和科技成果转移转化机构、科普机构等。《深化科技体制改革实施方案》明确提出，鼓励社会化新型研发机构探索非营利性运行模式。但我国现行非营利组织所得税优惠政策存在免税资格门槛高、免税所得面窄、难获得“公益性捐赠税前扣除资格”等问题，严重有碍于科技类非营利组织发展，亟待优化。

　　一、我国“非营利组织”的法律概念

　　2008年，“非营利组织”第一次作为税法概念出现在《企业所得税法》及其实施条例中，即“符合条件的非营利组织的收入”为免税收入。随后，有关部门先后发布了《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》(财税[2009]122号)和《关于非营利组织免税认定管理有关问题的通知》(财税[2014]13号)，明确“非营利组织”条件和免税所得范围，其中规定“非营利组织”是依照国家有关法律法规设立或登记的事业单位、社会团体、基金会、民办非企业单位和宗教活动场所，从事公益性或者非营利性活动，取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业。

　　2017年新发布的《中华人民共和国民法总则》第一次将法人划分为“营利性法人”和“非营利性法人”，并规定“非营利性法人”是为公益目的或者其他非营利目的成立，不向出资人、设立人或者会员分配所取得利润的法人，其法律形式为事业单位、社会团体、基金会和社会服务组织。

　　显然，上述两个法律概念具有一致性，范围都包括“事业单位”和“社会服务组织”(民办非企业)，这为统一认识和精准政策制定奠定了基础。本文讨论的是所得税问题，因此沿用税法的“非营利组织”概念。事实上，对于非营利组织的法律界定，国际上并未统一，很多国家仅是税收概念。比如，美国的非营利组织在法律意义上就是指税务登记中满足一组特定条款的组织，或称“免税组织”。

　　二、我国现行所得税优惠：统一的非营利组织所得税政策

　　非营利组织的运作资金主要来自政府资助、服务收入和社会捐赠。因此，有关所得税优惠政策包括：对其自身的免税优惠、捐赠者的税前扣除优惠。

　　(一)免税资格与免税所得范围统一

　　我国在2008年《企业所得税法》实施前，不同领域的非营利组织适用不同的免税政策。科技类非营利组织也有单独的免税政策，即“非营利性科研机构”的“四技”收入免税，与科研业务无关的其他服务收入则正常纳税。

　　《企业所得税法》实施后，非营利组织自身的免税政策统一：免税资格由税务主管机关认定、免税资格标准为“八条”、免税所得为“五类”。其中，免税资格条件包括“工作人员平均工资薪金水平不得超过税务登记所在地的地市级(含地市级)以上地区的同行业同类组织平均工资水平的两倍”等;免税所得包括以下收入：捐赠收入、政府补助收入(不包括政府购买服务收入)、会费收入、不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息、财政部和国家税务总局规定的其他收入。

　　统一方向符合国际惯例，有助于加强税务监管。对于科技类非营利组织而言，免税对象扩大，即除科研机构外的其他科技类非营利组织也可申请免税资格;但免税门槛明显提高，免税所得面大幅变窄，“四技”收入由免税收入变为应税收入。

　　(二)“公益性捐赠税前扣除资格”与捐赠者税前扣除优惠政策统一

　　相同地，在《企业所得税法》实施前，不同领域的捐赠者适用不同的税收优惠政策，但只要是对具有免税资格的非营利组织捐赠，就可自动享受相应的税前扣除优惠。比如，“非营利性科研机构”获得免税资格，对其研发资助的企业即可就其资助全额在当年税前扣除。

　　《企业所得税法》实施后，捐赠者只有对取得“公益性捐赠税前扣除资格”的单位捐赠才可享受税前扣除优惠，且适用的税收优惠政策是统一的“公益性捐赠”所得税优惠。因此，与原政策相比，科技类非营利组织的捐赠者要获得税前扣除优惠，该组织要由过去的仅需“一步”认定(免税资格认定)变成“两步”认定(“免税资格”和“公益性捐赠税前扣除资格”认定)，且捐赠者税前扣除比例大幅下降(统一后，企业税前扣除的捐赠支出不超过年度利润总额的12%，不足抵扣部分可向后结转扣除3年;个人税前扣除的捐赠支出则不能超过应纳税所得的30%)。

　　三、 我国对科技类非营利组织“严优惠、轻管理”

　　非营利组织是“免税组织”已成为国际社会普遍做法;但同时要面对信息披露、违规惩罚、(不)定期审查等管理制度要求。总体看，发达国家是“宽优惠、严管理”;我国则恰恰相反。

　　(一)现行所得税优惠过严：科技类非营利组织难受益

　　1.免税资格门槛高，科技类非营利组织多难满足

　　科技类非营利组织，特别是科研机构，多难满足工作人员平均工资薪金水平的门槛标准。因为，符合该标准的工资水平很难对高级科研人员有吸引力，对人工智能、生命科学等人才较为缺乏技术领域的科研人才或者国际高端科研人员更不具备竞争力。

　　反观发达国家，非营利组织免税资格基本仅围绕“非营利性”进行条件设置，并未限制人均工资。因为，非营利组织的核心和本质特征就是“非营利性”。比如，美国《国内税收法典》仅对非营利组织的成立宗旨、工作目标、活动范围进行了详细规定，要求其基本特征必须是组织结构完善、非政府、非营利性、自治和支持公共事业或特定利益等。事实上，捐赠者会通过自发选择来实现优胜劣汰，如对非营利组织工作人员工资过高不满意就选择不捐赠或少捐赠;政府资助的非营利组织或所属事业单位也会通过合理的绩效评价实现优胜劣汰。

　　2.免税所得面过窄，科技类非营利组织取得的科技服务相关经营性收入不能免税

　　按照我国现行政策，非营利组织仅能就其捐赠、政府补助、会费和存款利息收入(仅限于由不征税收入和免税收入孳生的利息收入)免缴企业所得税。因此，科技类非营利组织从事与其公益事业相关的科技服务类经营活动，所获经营性收入包括政府购买服务收入，都需要正常纳税。这有悖于非营利组织发展理论、实践和国际社会普遍做法。

　　(1)非营利组织的“非营利性”是指不以任何形式直接或间接分配，也不以任何形式将组织的资产转变为私人财产，因此非营利并不意味着该组织不能进行经营性活动。

　　事实上，经营性活动已成为非营利组织发展的重要支撑。只是在不同国家和领域，占比有所差异。比如，经营性活动或收入在德国、法国等欧洲国家占比较低，在美国、英国、拉美地区国家等占比较高;在教育、卫生保健、社会服务等领域占比较低，在其他领域占比较高。

　　(2)美国、英国、德国等国家税法都对非营利组织的经营性活动划分为“相关”和“无关”两类，但多要求无关活动要少于年活动或收入的50%。其中，相关经营活动是指非营利组织从事与其组织目标和宗旨相关的活动，所获收入属“正常所得”，免征企业所得税;无关经营活动所得则需要正常纳税。

　　比如，美国税法关于相关与无关经营活动的判断标准有两个：一是“收入用途”标准，即看经营活动所得最终是否用于非营利组织的公益性宗旨，如果是，则属于相关经营活动;二是“收入来源”标准，即看收入来源是否与组织宗旨相关，如果是，则属于相关经营活动。

　　(3)科技类非营利组织有偿提供“四技”等科技服务活动，既是支撑其长期生存发展的重要基础，也是实现其公益性目标的重要途径。比如，我国《促进科技成果转化法》规定，国家鼓励研发机构、高等院校有偿向企业或者其他组织转移科技成果。美国政府投资非营利机构“制造业创新研究院”(MII)3年后，逐步减少至其资金来源的1/3，但允许其通过收费服务、知识产权许可等方式获得其他资金，实现自负盈亏。

　　(4)将公共服务外包给非营利组织，既体现政府支持，也是提高财政资金使用效率的重要方式，是国际发展趋势。政府购买科技类非营利组织服务也是我国财政科技投入发展趋势。特别是科研机构承担的政府课题，绝大多数都是竞争性课题，属于政府购买研发服务。

　　3.“公益性捐赠税前扣除资格”难获得，科技类非营利组织难吸引社会捐赠

　　按照我国现行政策，非营利组织必须是人民政府直属机构，或通过民政部门审核的公益性社会团体和基金会，其才能申请“公益性捐赠税前扣除资格”，其捐赠者(个人和企业)才能获得公益性税前扣除优惠。

　　据此，社会服务组织(民办非企)形式的科技类非营利组织不在“公益性捐赠税前扣除资格”范围内;其他形式的科技类非营利组织则面临免税资格与公益性捐赠税前扣除资格“两步”认定，申请成本巨大。

　　反观美国、英国、德国等发达国家，非营利组织无论法律形式如何(美国、英国的非营利组织法律形式包括非营利公司、协会和信托)，只要取得免税资格，其捐赠者就可获得税前扣除优惠，即免税资格与公益性捐赠税前扣除资格统一，仅需“一步”认定。

　　(二)现行管理制度：缺乏有效监管

　　我国非营利组织有关法规缺少对其行为的监督和规范，管理弱化。反观发达国家，有关管理制度有严格的法律约束，且强调过程控制。比如，美国主要依靠税收管理。其《国内税收法典》明确了非营利组织的界定标准，并规定了国内税务局(IRS)对非营利组织的免税资格认定、年度运行性测试、惩罚性税收等管理职责(杨龙军，美国非营利组织的税收制度及其借鉴，《涉外税务》，2004年)，以及免税组织的治理结构、信息披露等责任。

　　其中，信息披露制度要求免税组织在每个财务年度都需填报相应的税表，公众可以公开查询具体内容，比如工资最高的5个人的职位、姓名、年薪，最主要交易企业名称、有无关联交易等。因此，非营利组织开展活动和运作的全过程都在社会公众的监督之下，这对规范非营利组织行为具有重要意义。

　　四、政策建议

　　(一)非营利组织所得税优惠改革方向：宽优惠、严管理

　　非营利组织“第三部门”作用的有效发挥，离不开严格的社会监督和宽松的税收环境。建议充分借鉴国际经验，并立足我国国情，改革现行非营利组织所得税优惠政策。具体建议如下：

　　(1)放宽免税优惠政策门槛，取消非营利组织有关工资水平的条件限制。

　　(2)非营利组织获得“免税资格”，其捐赠者即可获得税前扣除优惠，无需再申请认定“公益性捐赠税前扣除资格”。

　　(3)非营利组织经营所得，按照与其组织目标相关与否，划分为“相关所得”和“无关所得”;其中“相关所得”可免税，包括政府购买服务。

　　(4)系统研究制定非营利组织的监管模式。考虑我国国情，建议采取非营利组织登记或对口管理部门与税务部门联合监管的过程管理模式，并建立年审、信息透明和违规处罚等有效监管制度，特别要求财务信息公开。

　　(二)科技类非营利组织：示范区先行试点

　　科技类非营利组织是解决共性技术、促进科技成果转移转化、提供科技服务的重要力量，对于我国实现创新驱动发展、供给侧结构改革都具有重要意义，迫切需要有效的税收政策支持。

　　建议在非营利组织所得税优惠未能全面完善前，优先以科技类非营利组织为突破口，采用“宽优惠、严管理”的所得税政策。具体方案如下：

　　(1)若科技类非营利组织全面纳入优惠有困难，建议可优先选择科研机构(研发)和基础研究基金会类的非营利组织。

　　(2)为确保政策顺利实施，建议可选择在国家自主创新示范区先行试点，待政策成熟、有关管理制度基本实现有效运行后，向全国推广。

　　感谢武夷山研究员、杨起全研究员、郭戎研究员和两位匿名审稿专家给予的指导与建议。